摘要：从20世纪初起，注册会计师服务项目有了较大的发展，从单一的财务报告鉴证扩展到管理鉴证。随着企业内部控制重要性的提高，实践中人们迫切要求将其作为注册会计师独立的专项鉴证业务单独展开，本文拟对内部控制审核业务的发展及动因作一探讨，以期对我国注册会计师实务工作的开展提供支持。

　　关键词：内部控制审核；管理鉴证；符合性测试

　　所谓内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。这是我国注册会计师的一项新业务。长期以来，人们把内部控制评价作为一种科学的审计方法，运用于报表审计工作而开辟了审计走向现代化的道路。但随着人们对内部控制重要认识的深入，对内部控制进行单独评价及报告的需求出现，人们的认识也从内部控制评价报告的出具会影响财务报表审计意见的可靠性上升到呼吁管理鉴证准则的出台，本文拟对这一发展过程进行探讨来揭示其发展的动因。

　　一、美国内部控制审核业务的发展

　　美国传统的独立审计都是以财务信息为对象，以公认会计准则为指南，对财务信息的确认、计量、分类和表述作鉴定证明。但是随着实践的发展，对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显，独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到管理鉴证已是一股不可抗拒的历史潮流。曾任SEC首席会计师的伯顿教授对此有着清醒的认识，1980年他在接受记者采访时谈到：“现代企业数据的种类越来越多，因而会计职业就需要提供不同种类的报告，审计需要对这些报告的可信性给予确认，未来将更强调会计师提供的评价和分析服务，以及内部控制的评价和报告，审计师的基本产出也将不限于对会计报表是否满足公认会计原则所写的审计报告。”内部控制评价在美国的发展脉络可从美国民间职业团体制定的准则和程序中得到体现。

　　1953年，美国注册会计师协会出版的《注册会计师手册》中提出一个新建议：在审计人员对财务报表的意见中，应包括一个对内部控制系统的意见。这一建议引起争议，许多人指出：对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解，会降低财务报表审计意见的可靠性。

　　1978年，美国审计师责任委员会建议管理当局应提供内部控制报告确认管理当局对财务报告的责任，并要求管理当局对控制系统进行评估。其后，美国注册会计师协会的内部会计控制特别顾问委员会采纳了这一概念。1979年，美国证券委员会提出一份《管理当局内部会计控制的报告》，建议要求企业提供内部控制报告并要求审计人员加以审核。但是却接到众多的反对意见，最后只得收回该项建议。

　　针对于此，70年代，美国注册会计师协会在《审计程序说明书第49号———内部控制的报告》中把在审计报告中是否需要说明内部控制的权力交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。

　　1980年，美国审计准则委员会在《审计准则公告第30号———内部会计控制的报告》中指出：为了表示意见，注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行，也可以结合财务报表审计进行。可见《审计准则公告第30号》采取了折中的态度，反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系的认识发生了转变。

　　1986年，针对公认审计准则本质是审计按公认会计准则编制的历史财务报表，若把非历史财务报表鉴证也放进去，显然不利于这种新鉴证业务的发展。审计准则委员会与复核服务委员会因此联合发布了不受审计准则公告约束的“鉴证准则”。这标志着独立审计向包括内部控制在内的鉴证领域扩展的现实。

　　1987年，美国反对虚假财务报告委员会指出，投资大众有权要求了解管理当局对财务报告和内部控制的责任程度以及这些责任的解除，而这些责任并不能很好地传递给投资者。管理当局对内部控制的观点很重要，因为内部控制是编制财务报告，以及更广意义上是整个受托责任系统的基础。该委员会要求所有上市公司都应在其年度报告中提供内部控制报告，并提供管理当局对内部控制有效性的评估。对此，1989年，美国审计总署曾建议审计人员报告内部控制，只是最后未形成最终提案。

　　1991年，美国国会通过了《联邦储蓄保险公司利用法》，这一法律规定：所有资产大于20亿美元的，金融管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。同时要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。

　　1993年，审计准则委员会将1986年发布的鉴证准则及其他几份准则汇编成《鉴证业务准则第1号———鉴证准则》，同年，审计准则委员会还先后颁布了《鉴证业务准则第2号———与企业财务报告相关内部控制报告》和《鉴证业务准则第3号———符合性鉴证》。

　　实践的发展告诉我们，对内部控制进行单独评价及报告这一业务的开展从最初的有争议到呼吁相关鉴证准则的制定是因实际需要而发生的。独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到管理鉴证，除外部政府的推动力外，其根本原因在于经济管理责任的变化，当财产所有者将财务会计以外领域的责任（如组织、计划、政策等）委托给财产经营者时，财产经营者自然要承担起履行上述方面的经济管理责任，相应的，独立审计鉴证的内容也要随之变化。注册会计师对内部控制进行审核并发表意见，将有力于提高财务报告质量，改善企业的内部控制系统，从而使管理舞弊和财务报告操纵更加困难。

　　二、我国政府对内部控制审核业务的推动力

　　我国在内部控制方面的研究起步较晚，再加上市场经济发展时间不长，因此，实践中还没有产生进行内部控制鉴证的强烈要求。然而，西方国家的发展历史告诉我们，市场经济要想正常运作，独立审计要想适应社会的发展，内部控制鉴证就不再只作为审计程序的一个步骤，而是能够独立存在，与其他审计鉴证并驾齐驱。我国政府已经意识到内部控制评价的重要性，并积极努力地塑造了开发、研究内部控制的宏观环境。

　　1996年12月，财政部发布《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》，要求注册会计师审查企业内部控制，并提出内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。

　　1997年5月，中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。

　　1999年，中国证监会发布《关于上市公司做好各项资产减值等有关事项的通知》，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则责成相关部门拟订（或修订）内部控制制度，监事会对内部控制制度的规定和执行情况进行监督。

　　2000年，中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时规定，商业银行、保险公司、证券公司还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。

　　2000年7月，《中华人民共和国会计法》明确各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。

　　2001年，中国证监会发布并正式实施《证券公司内部控制指引》，就证券公司内部控制建设的目标、原则及主要内容做出具体规范。

　　从以上论述可以看出，我国政府已经意识到内部控制评价的重要性。上述行政规定、法规制度和实施必将有力推动我国内部控制的发展，在政府的硬性要求、前瞻性的引导下，在实务界与理论界的积极配合下，我国的内部控制评价会得到较快的发展。

　　三、内部控制审核业务发展动因剖析

　　从20世纪初起，注册会计师服务项目有了较大的发展。从提供单一产品———对年度财务会计报告发表意见的审计报告———发展到提供广泛的鉴证服务项目，经历了一个漫长的历史过程，对于注册会计师把审核内部控制作为一个独立的审计项目，对被审计单位的内部控制进行了解、收集证据，以评价被审计单位内部控制报告书的声明是否妥当，并依据审核结果出具内部控制审核报告这一业务开展，究其根源，笔者认为有以下几点：

　　（一）独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到管理鉴证的根本原因在于经济管理责任的变化

　　当财产所有者将财务会计以外领域的责任（如组织、计划、政策、劳动和环境保护等）委托给财产经营者时，财产所有者即投资者、董事会需要财产经营者即管理当局保证履行其受托责任。而且，越来越复杂的、迅速变化的、日益电脑化的、存在巨大风险的企业环境，也促使投资大众更加关注内部控制，因此，独立审计鉴证的内容随之发生变化。

　　（二）对企业内部控制审核可以提高企业管理当局内部控制的意识，有效抑制管理舞弊和虚假财务报告的生成

　　80年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致美国国会一些议员对财务报告制度的恰当性提出了疑问，其中所关注之一是上市公司内部控制的恰当性。美国垂德威委员会于1993年发布的《虚假财务报告—1987—93美国上市公司分析》揭示：产生虚假财务报告的现象与控制环境密切相关，主要涉及了高级管理层和董事会。从我国的现实看，郑州亚细亚、银广夏等事件，揭示企业经营效益普遍较差，会计造假行为严重，财务报告严重失真的原因之一是内部控制的缺失与缺陷。高层管理当局缺乏正直的品质和道德水准，靠自身经营不能改变经营状况时，极易弄虚作假，粉饰财务报告，以保住自己的位置，实现自身利益的最大化。健全的内部控制对防止和揭发舞弊、保证财务报告的可靠性、财产的安全完整有重要作用。注册会计师对企业内部控制进行审核并出具报告，可以督促企业改进内部控制，在一定程度上减少舞弊的发生，提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，进而保护投资者的利益，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。

　　（三）内部控制审核业务可以提请注册会计师注重符合性审计

　　现代审计模式是以评价被审计单位内部控制为基础的抽样审计。但是，内部控制审计的前提是被审计单位管理当局是基本可信的，如果管理当局蓄意舞弊，公司高级管理人员内外勾结，都会导致内控评价为基础的抽样审计模式的失败。从主观因素上讲，内部控制审计模式的成败极大地依赖于审计人员的职业谨慎和能力，恰当地估计控制风险。从目前来看，我国有关注册会计师的诉讼案件层出不穷，究其根源，与注册会计师忽视符合性测试有关。这暴露了现在国内审计工作中的一个通病———重实质性审计，轻符合性审计。忽略对管理当局的品性及对内部控制制度的充分了解，从而导致对审计风险的低估。注册会计师内部控制审核业务的开展，可使注册会计师为降低自身的风险，重视对被审计单位的内部控制的研究和评价，真正发挥制度基础审计的优越性。

　　（四）传统业务的激烈竞争导致注册会计师拓展新的业务领域

　　审计鉴证业务是注册会计师的传统业务，是会计市场财务信息使用者的共同需求，各类企业对年度报表审计业务需求的共性大于差异性，导致会计师事务所业务范围过于集中，“千所万所，大所小所”都争传统审计业务这块“蛋糕”，导致内部竞争异常激烈，审计业务的边际利润和所占收入比例近几年来不断下滑，很多会计师事务所不得不另辟蹊径，向非审计服务领域大举进军。

　　参考文献

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